会计专业毕业论文范文《资产减值会计的比较与分析》

资产减值会计的比较与分析

目  录

摘  要

关键词

引言

一、实施资产减值会计的意义

（一）体现了会计要素中资产的本质特征

（二）是真实反映资产价值的需要

（三）体现了会计稳健性原则

（四）体现了我国会计准则与国际会计准则的进一步接轨

二、资产减值会计的国际比较

（一）资产减值确认的比较

（二）资产减值计量的比较

（三）资产减值信息披露的比较

三、我国资产减值新旧会计规范的比较

（一）新旧准则关于资产减值的比较

（二）准则变化的影响分析

四、对新准则的几点思考

（一）“资产组”的确认面临诸多困难

（二）资产减值损失不能转回的规定为企业调节利润提供新的可能

（三）可收回金额的估计难度大且有较大弹性

（四）完善资产减值的几点建议

结束语

致谢

参考文献

摘要：随着我国经济业务的复杂程度逐渐增加，以及会计界对于谨慎性原则逐步深入的贯彻和运用，企业资产减值准备的计提问题日益受到企业内外部人士的关注。而企业对资产减值问题灵活处理的空间、近年来国际上相关会计准则的相继颁布，更是引发了我国会计界对该问题的研究兴趣。财政部于今年年初发布了《企业会计准则第8号——资产减值》，其中对资产减值作出的规定，进一步规范了我国在资产减值迹象的判断、可收回金额的计量、资产组的认定等问题上的处理，体现了与国际会计准则的接轨。

本文首先讨论了实施资产减值会计的意义；在此基础上，从资产减值的确认、计量及相关信息披露方面，将我国新的资产减值准则与IASB、FASB以及我国现行会计规范进行了比较。最后，对新准则的不足及其完善提出了几点思考和相关建议。

关键词：资产减值；比较

引言

自1980年美国财务会计准则委员会(FASB)在第3号概念框架《财务报表的要素》中首次将资产定义为“可能的未来经济利益”以来，这一观点逐渐得到广泛的认可。从经济学的角度看，资产意味着“未来经济利益”，这说明，只有在资产预期带来的经济利益高于或等于其取得时的市场价格时，企业才会做出取得资产的决策。取得资产时的价格代表了主体当时对资产在其寿命期内所能产出的未来经济利益的合理评价。但在资产的使用过程中会产生诸多在资产取得时无法预料的不利影响因素，从而导致资产取得时的价值评价曲线与企业资产的真实价值在特定时点上产生差距，这个差距即为资产减值。

近年来，关于资产减值会计准则的颁布引发了会计界对资产减值会计处理问题的关注。90年代中期，针对实务中资产减值的核算方法和冲销数额稳步增长的现状，FASB于1995年颁布了SFAS121《长期资产减值和处置的会计处理》。由于类似的原因，国际会计准则委员会（IASB）于1998年颁布了《国际会计准则第36号——资产减值》（以下简称IAS36）。之后，FASB于2001年8月发布了SFAS144，取代了SFAS121，希望在资产减值方面解决SFAS121的操作性问题。资产减值对经济的重要影响、企业对该问题灵活处理的空间、近年来相关会计准则的相继颁布引发了我国会计界对该问题的研究兴趣。我国财政部于2000年12月颁布了《企业会计制度》，其中增加了资产减值一节，将《股份有限公司会计制度》要求计提的资产减值准备范围，由四项扩大到八项，使我国企业在资产减值会计的处理问题上迈进了一大步。2006年2月15日，财政部颁布了《企业会计准则第8号——资产减值》（以下简称“新准则”），主要规范了资产减值迹象的判断、资产可收回金额的计量、资产减值损失的确认与计量、资产组的认定及其减值的处理、商誉的减值测试和有关资产减值的披露等内容，是在现行制度规定的八项资产减值准备基础上的新突破。新的资产减值会计准则体现了我国会计准则与国际会计准则的接轨，但同时它们在具体规范中又表现出不完全一致。那它们之间究竟存在哪些差异？新准则与现行准则相比又有了哪些变化？这些变化的原因及其影响是什么？新准则中还有哪些值得思考的问题？这正是本文所试图探讨的问题。

本文所讨论的资产是指资产减值准则中所规范的那部分长期资产，具体包括以下几项：固定资产、无形资产、商誉、长期股权投资以及除特别规定外的其他长期资产，存货、短期投资、长期债权投资、建造合同资产、消耗性生物资产、递延所得税资产、金融资产等相关准则有特别规定，不属于本文分析的内容。 

一、实施资产减值会计的意义

由于外部环境的变化以及内部使用方式或范围的改变，资产，尤其是长期资产的价值往往会发生变化。在知识经济日益发展的今天，企业的生产技术和设备可能在短期内被更先进的技术和设备所取代，因此部分固定资产和无形资产在没有摊销完之前就可能无法收回其账面价值，也就是说发生了减值。至于（合并）商誉，其实质是创造超额收益的能力，目前一般的做法是在不超过20年的期限内摊销。但是，在社会更新速度日益加快的今天，可能短短几年内就已不能给企业创造超额收益。对于长期投资来说，由于环境的不确定性，投资企业经营方面的原因以及政治、经济、法律等外部因素的影响，随时可能发生损失，甚至无法收回。特别是在经济全球化、资本市场国际化的今天，企业股权投资的风险更大，长期投资发生减值的风险也就更大。因此，为了正确地评价企业真实的财务状况和经营业绩，有必要对资产的账面价值进行调整，以反映其真实价值。但是，在传统的历史成本会计模式下，资产在按历史成本入账以后就不再调整其价值，这样，资产账面上的价值就与其实际价值发生背离，会计信息的相关性便受到了损害。而由于可靠性的限制，公允价值会计尚不能得到普遍的应用，以公允价值来对资产进行重新计量尚存在许多问题。在这种情况下，会计界提出在坚持历史成本会计模式的条件下，通过资产减值会计来克服资产减值处理方面的不足。因此，资产减值会计是在坚持历史成本原则的基础上的一种改进。具体讲，实施资产减值会计的意义主要有：

（一）体现了会计要素中资产的本质特征

各国对资产的定义基本上都是从经济学的角度出发的。如SFAS6将资产定义为“因过去的交易或事项所取得或控制的、可能的未来经济利益”。我国《企业财务会计报告条例》和新准则均对资产做出了一致的定义，即“企业过去的交易事项形成的、并由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”①。从这些定义可以看出，“能给企业带来经济效益”是资产的重要本质特征之一，也是企业持有资产的主要目的。如果预计一项资产能够流入企业的经济利益预计发生减损，该减损部分就不符合资产的定义，不能作为资产价值的一部分在企业“资产负债表”上反映。由此可见，计提资产减值准备正是这一本质特征的体现。

（二）是真实反映资产价值的需要

长期以来，由于受历史遗留等诸多因素的影响，我国大部分企业存在高估资产价值、虚增利润的情况。这一方面是因为上市公司在利益机制的驱动下对会计信息进行人为的篡改，另一方面也是我国会计制度不够健全带来的弊端。上市公司对大量的资产以历史成本计价，而对资产随后的减值都视而不见。例如有的上市公司对于淘汰的、长期闲置的固定资产，仍以历史成本核算，用来达到虚增资产和利润的目的。因此，通过确认资产减值，计提资产减值准备，使上市公司的资产挤出了水分，消除了泡沫，真正反映企业未来获取经济利益的能力。这有利于企业会计信息真实、完整地反映企业财务状况、经营成本和现金流量，为投资者、债权人、监管部门和其他会计信息使用者提供可靠、有用的信息。

（三）体现了会计稳健性原则

稳健性原则是会计中的一个重要惯例，它要求会计报告者向信息使用者提供有关可能发生的损失信息。市场经济与风险、不确定性总是相伴而生的。由于风险的存在，增强企业的实力，提高企业的抵御能力、实现资产保全就显得尤为重要。资产减值准备的计提，虽然使企业的资产和利润减少，但在反映企业财务状况和经营成果时，能充分估计可能发生的损失，从而防止高估资产和夸大所有者权益，避免由于资产虚增、利润超额分配而造成企业账面资产和财务实力严重背离。同时，计提资产减值准备将可能发生的损失分期摊销，减少了突发性损失对企业当期损益的影响，有利于企业的持续、稳定经营，也提高了经营者的风险意识。另外，企业对外披露的会计信息中通过确认资产减值，可使利益相关者相信企业资产已得到优化，对企业盈利能力和抵御能力更具有信心。

（四）体现了我国会计准则与国际会计准则的进一步接轨

会计作为一种全世界通用的商业化经济语言,随着世界经济一体化的发展，客观上要求各国产生的会计信息要具有较多的可比性。我国已成功加入WTO，我国企业要走出国门，要能在国外的资本市场上融资，首要一点是会计核算和财务报告要遵循国际惯例。

早在1998年6月，IASB就正式发布了IAS36,使资产减值准备的计提成为资产确认和计量不可缺少的内容。虽然各国会计准则对资产的期末计价、减值、价值恢复等的处理有不同的规定，但准则中有关减值准备的计提都体现了资产计价的稳健性与科学性。在新形势下，借鉴国际会计计量改革的经验，在企业会计制度中引进资产减值这一稳健的做法，对缩小与国际会计准则的差距，提高会计信息的可比性，具有一定的积极作用。

二、资产减值会计的国际比较

国际会计准则和美国财务会计准则对资产减值准备计提的规范正一步步趋于成熟。我国财政部于今年2月15日颁布的企业会计准则也在借鉴它们二者的基础上，充分考虑我国的具体国情和相关监管体制，体现了向会计准则国际化方向迈进的趋势。当然，趋同是一个过程，新的资产减值会计准则与国际会计准则和美国财务会计准则在很多方面也存在一定的差异。参考已有的研究成果，将我国新准则、IAS36以及SFAS在资产减值的确认、计量和信息披露方面作一比较和分析，以期促进我国资产减值会计理论和实务的改革和发展。

（一）资产减值确认的比较

“确认是将某一项目作为资产、负债、营业收入、费用等之类正式加以记录和列入财务报表的过程”①。对于一笔资产或负债，确认不仅要记录该项目的取得或发生，还要记录其后发生的变动。资产减值的确认实质上是对资产价值变化后的再确认。也就是说，资产减值的确认是在资产持有过程中进行的，它摒弃了传统的只对实际已发生的交易才予以确认的惯例，而是将确认的基础由单纯的交易基础转变为事项基础。

1.资产减值确认标准的比较

（1）资产减值的确认标准。在具体判断资产是否减值时，通常采用三种标准：永久性标准、可能性标准和经济性标准。永久性标准是指只有永久性（在可预见的未来期间内不可能恢复）的资产减值损失才予以确认，并加以记录。可能性标准是指对可能的资产减值损失予以确认。在此标准下，资产减值的计量分三类，即账面价值极可能、可能、极小可能不能收回。针对三种不同程度的可能性采取不同的计量方法。经济性标准是指只要发生减值（比如，当可收回金额小于账面价值时）就予以确认，确认和计量采用相同的基础。按照资产的定义（预期的未来经济利益），如果资产减值可以可靠地计量，并且提供相关的信息，那么资产减值确认的最佳标准是经济性标准。

（2）确认标准的比较。各国在资产减值确认标准上各有差异，具体见下表：

表1     各国资产减值确认基本标准比较

由表可见，美国采用可能性标准，其特点在于确认和计量的基础不同，确认时采用未来现金流量的不贴现值，计量时采用公允价值。因此，如果未来现金流量的不贴现值大于账面价值，那么，即使公允价值小于账面价值也不会确认资产减值损失。美国采用可能性标准的原因可能是：①根据SFAS5中对可能性标准的规定，使得相似的经济事项采用一致的确认标准；②减少确定资产减值的成本，确认减值时不需要以资产计量为基础；③为了减少资产被不恰当地确认为减值，准则设定了一个相对较高的门槛。我国对资产减值的确认与国际会计准则一样，主要采用经济性标准。笔者认为我国对资产减值的确认标准采用经济性标准，一方面是充分考虑到该标准易于理解、便于操作的优点，更重要的是考虑了会计国际协调与趋同的要求，在交易的环境和实质相同的情况下采纳与国际会计准则相同的会计处理，体现了如实反映经济交易的实质。

2.资产减值转回规定的比较

IAS36允许资产减值损失的转回。它规定：企业在前次确认资产减值损失后，在确定资产的可收回金额中所使用的估计发生改变时，应转回以前年度已确认的资产减值损失。该准则同时规定：由于资产减值的转回而增加的资产账面价值不能高于资产以前年度没有确认资产减值损失时的账面价值（减去摊销或折旧）。

SFAS144禁止资产减值损失的转回。其理由是：发生减值损失之后，减值资产就把减值后的公允价值作为其新的成本基础，这个成本基础应当与其他没有减值的资产一样，一直延用下去，不应该有所调整。

我国新准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。基于我国会计准则国际化的要求，企业应当遵循谨慎性原则，运用职业判断充分估计到各种风险和损失，使资产真实地反映企业未来获取经济利益的能力。未来经济利益增加了，资产减值自然应该得以恢复。但是考虑到我国目前的实际情况，新准则要求对计提的资产减值不可转回。这样规定符合高质量会计准则的要求，既可以与历史成本框架保持一致，也在一定程度上减少了游离空间。

（二）资产减值计量的比较

1.资产减值计量属性的比较

（1）计量属性。计量属性是计量客体的特性或外在表现形式。资产减值会计涉及的计量属性主要有：现行成本或重置成本、现行市价、销售净价、可变现净值、使用价值、公允价值、可收回金额等。

（2）计量属性的比较。IAS36指出，在资产的持有期间，若其可收回金额小于账面价值，应按其可收回金额计价。这里，“可收回金额”是指资产的销售净价与其使用价值二者中的较高者。SFAS144中对资产减值的计量主要基于公允价值。这主要是FASB认为，从经济角度讲，决定继续使用而不是出售已减值资产类似于对该资产的投资。因此，已减值资产应以公允价值计量，减值损失金额等于已减值资产的账面价值超过其公允价值的差额。这样，公允价值就成为资产新的成本基础。FASB同时明确表示，采纳公允价值计量的一个重要基础，是许多资产的公允价值能够很容易地获得。这与美国完善的信息、价格市场是紧密相连的。而我国的市场环境和信息传递能力并没有达到这样的高度，通过建立在市场一致预期上的未来现金流量估计在实践中几乎难以操作。因此，我国新会计准则采用与国际会计准则相类似的规定，以可收回金额作为资产减值的计量属性。

可以看出，IAS36和我国的会计准则与SFAS144对减值计量的规定具有很大的不同。虽然两者往往都需要确定资产未来现金流量的现值，但公允价值下的未来现金流量和可收回金额下的未来现金流量，其内涵差别很大。在公允价值下，如果需要用预计未来现金流量的现值计量资产，那么预计的未来现金流量应该以市场评价为基础。也就是说，此时预计的未来现金流量，其现值要能反映市场上公平交易下的资产交换价格，而不是该资产对某一特定实体的价值。而在IAS36及我国的会计准则下，当为了计量资产的可收回金额而预计未来现金流量时，企业需要根据自身特定的计划和财务预测来预计资产为企业带来的现金流量。此时的现金流量是企业独有的，反映了资产在特定情况下能够为特定企业带来的经济利益。

2.资产减值计量单元的比较

（1）资产减值的计量单元。资产减值的确认可以按单个资产、资产类别、全部资产、现金产出单位等方式进行。资产类别是指某一类资产内的各种具有相同性质或相同经济内容的各项具体资产的组合，如固定资产中的运输工具等。全部资产是指某一类资产内各项具体资产的组合，如企业所有的长期投资等。现金产出单位是指从持续使用中产生现金流入的最小的可辨认资产组合，该资产组合的持续使用很大程度上独立于其他资产或资产组合。

（2）计量单元的比较。IAS36规定，如果存在资产可能减值的迹象，应估计单项资产的可收回金额；如果不可能估计单项资产的可收回金额，则企业应确定现金产出单位的可收回金额。FASB规定，在确认资产减值损失时，根据是否能独立产生现金流量分为单项资产和组合资产进行减值测试。FASB认为，判定资产是否减值应分析该项资产在企业整体中有无使用价值，同样的单台设备处在完整的生产线中和割裂为单台设备，其所能创造的价值是不等的。而测定这种使用价值最妥当的方法就是通过测定资产预计未来现金流量来确认。所以确认企业是否存在减值损失的资产，就必须是能独立产生现金流量的资产组合。我国资产减值会计准则针对会计实务中部分企业以单项资产为基础估计预计未来现金流量十分困难的实际情况，未直接使用“现金产出单位”这一概念，而引入“资产组”的概念，并将“资产组”的认定确认为“应当以资产或资产组产生的主要现金流入是否独立其他资产或资产组的现金流入为依据”①。笔者认为，它们没有本质上的区别。

（三）资产减值信息披露的比较

对资产减值信息披露方面的要求，各国准则的规定各不相同，具体见下表：

表2      各国资产减值信息披露要求比较

可以看出，IAS36对资产减值披露的内容较为详实，其中导致确认或转回减值损失的环境等内容，我国资产减值准则未要求披露。我国会计准则与SFAS对于资产减值损失的披露要求比较近似，但仍有所区别。我国偏重于对资产价值损失增减变动金额及年末结余额的披露；而SFAS更偏重于对资产公允价值的确定依据的披露，其对于资产减值损失的披露要求更为切中要害。笔者认为，在披露信息上应及时与国际接轨，以提高会计信息的相关性，进一步杜绝人为操作利润的可能。

三、我国资产减值新旧会计规范的比较

在我国已颁布的企业会计制度和相关准则及专业核算办法中,凡涉及到资产项目的,都要求企业在资产负债表日对各项资产期末计价进行后续确认,按其账面价值与可收回金额孰低原则进行资产减值的测试,当账面价值大于可收回金额时,确定一项资产减值损失。但是这一规定在某种程度上成为上市公司操纵经营业绩、粉饰财务状况、规避上市监管的工具。而对一般企业而言,由于需要一定的职业判断,在方法上有一定的选择性,资产减值又成为企业可任意揉搓的“汤圆”。南方证券被接管,各权益投资者按各自的“判断”所计提减值准备的比例就是佐证。2006年2月15日，财政部颁布了《企业会计准则第8号——资产减值》。该准则就是充分借鉴国际会计准则原则,结合我国目前的实际情况,专门对固定资产、无形资产、商誉、长期股权投资和其他未作特别规定的长期资产作出的。下面就现行准则与新准则在资产减值上的规定作一比较和分析。

（一）新旧准则关于资产减值的比较

   通过对我国现行准则和新准则中资产减值相关规定的比较，可以看出二者在资产减值的确认、计量和信息披露方面存在着较大的差异，具体见下表：

表3        我国新旧准则关于资产减值的比较

（二）准则变化的影响分析

从以上对资产减值会计的国际比较以及我国资产减值新旧会计规范的比较可以看出，我国现行会计准则在对资产减值的概念、原理和方法描述上均欠充分。通过借鉴国际会计准则，新准则将原先分散于相关具体会计准则中的资产减值准备规定，作了进一步的修改和规范，形成了独立的资产减值准则，增强了会计准则的可行性和实务中的可操作性。

1.在一定程度上减少了上市公司会计利润调整的随意性

（1）明确了对资产减值迹象判断的规定。现行准则规定企业应“定期或至少每年年度终了时检查各项资产，合理预计各项资产可能发生的损失”。但对“定期”的时限没有说明，使得上市公司在操作时有一定的随意性，公司间缺乏可比性；其次，要求“合理预计”也使得公司为达到一定目的，通过多提或少提减值准备以调节利润。针对这一规定，新准则首先对计提时间作了明确说明：资产负债表日。根据这一规定，公司对外报送季报、半年报时均应该按照准则判断资产是否存在减值的迹象，以便确定是否计提减值损失。这样可有效遏制上市公司季报、半年报不计提而在年底一次计提减值损失的现象，避免了公司操作的随意性，增强了公司间的可比性。其次，对于是否应计提减值新准则也作出了规定：某项资产如存在减值迹象，应当估计其可收回金额以确定减值损失；如不存在减值迹象，不应估计可收回金额。如此规定可以从一定程度上防止企业利用计提减值操纵会计利润。可见，我国会计准则的制定逐渐由之前的总体模糊的规定向明确的、可操作性强的准则靠拢。

（2）规定了资产减值损失一经确认不得转回。企业在计提资产减值准备的同时，要将减值损失计入当期损益，其结果会导致当期利润的减少。现行制度允许对已经确认的资产减值准备予以转回。而减值损失的转回，无疑会导致当期利润的增加。由于资产减值及转回属于会计估计的范畴，具有很大的伸缩空间，而其计提和转回又会对利润产生影响，因此就成为一些公司进行利润操纵的重要手段。新准则针对我国国情规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这将有效遏制企业利用减值准备的转回进行盈余操纵，在一定程度上保证公司财务资料的真实性和可比性。

2.增强了会计准则的可行性，有利于上市公司的执行

（1）引入了 “资产组”的概念。现行会计准则规定，固定资产、无形资产等长期资产应按单项资产进行减值测试。但在实务中，单项资产一般不能独立产生现金流，因此单项长期资产往往只有使用价值，无法确定销售市价，这导致单项资产无法确定可收回金额。实务中对于这类资产减值准备的计提不具有可操作性。针对这个问题，我国借鉴IAS36中 “现金产出单位”的概念，引入了“资产组”，在新准则中规定：对于不能独立产生现金流量的资产，应当按其所归属的资产组为基础进行减值测试，计算确认减值损失。

（2）明确规定资产减值准备的披露。现行准则对资产减值的披露内容过于简单，对企业财务状况及经营成果有重要影响的大额计提(转回)、不提(少提)资产减值准备的原因均未作披露要求。因此很少有企业结合自身情况对减值的具体原因进行详细分析。新准则对企业必须披露的资产减值准备的信息作出了详细严格规定：除了披露当期确认的资产减值损失金额外，还要求披露提取的各项资产减值准备累计金额、每个报告分部当期确认的减值损失金额、资产组的基本情况及其所包括的各项资产于当期确认的减值损失金额等。详细的披露规定不但对上市公司资产减值的披露具有很强的指导意义，而且有利于外部报表使用者更好地判断公司的年度经营状况。

四、对新准则的几点思考

    新准则的颁布，从可行性和可操作性上为资产减值会计的实施提供了更全面的制度保障，必将对会计报表信息的可靠性和真实性产生积极的影响。与此同时，还应保持谨慎的态度，对新准则实施规程中可能出现的问题加以思考和分析，寻求相应的解决途径。

（一）“资产组”的确认面临诸多困难

1.我国企业的管理惯例和水平不足

    “资产组”概念的运用，需要有与之相适应的现金流量预算管理水平。我国大部分上市公司没有编制长期（3至5年）现金流量预算的惯例，而这恰恰是采用“资产组“概念所必不可少的。管理人员和会计人员对现金流量的预测普遍缺乏经验。在这种情况下，即使是测算企业层面上的现金流量都十分困难，更不要说是测算“资产组”的现金流量。

2.划分缺乏明确的标准，容易引发盈余管理行为

资产组的划分方法不同，将直接影响到资产减值准备应否计提以及计提多少等问题。在这种情况下，不论是监管部门还是注册会计师，都难以对此进行准确的判断，客观上可能诱使企业利用资产组的划分来操纵资产减值准备和经营业绩。特别是我国上市公司如果连续两年亏损或在任何一个时点上每股账面净资产低于股票面值，其股票将被ST处理；连续三年亏损，将导致退市。此外，上市公司的配股和增发与其报告的净资产收益率密切相关。监管机制方面的特殊性，决定着资产减值准备的计提具有明显的经济后果。因此，上市公司极可能利用资产组划分标准的模糊性，随意扩大或缩小资产组，以调节资产减值和经营业绩。

3.资产分配工作量大，且带有较大随意性

根据新准则的要求，为了确定特定资产组的资产是否发生价值减损，需要将相关的公司总部资产和商誉分配至不同的资产组，分配程序相当繁琐复杂。尽管新准则对此做出了原则上的规定，但操作性不强，且这种分配过程中带有较高程度的主观随意性。

4.“资产组”的运用，可能造成中小企业不堪重负

为提高按资产组确定可回收金额的可操作性，必须提供大量且详细的指南和解释，但这样的指南和解释不可能穷尽。一些企业，尤其是中小企业，在辨认资产组时仍然会面临诸多实际困难。即使勉强辨认了资产组，中小企业的会计人员也不一定能够对资产组的未来现金流量进行测算。我国仍处于转轨经济过程中，企业规模普遍不大，中小企业居多，会计人员素质不高，电脑化程度参差不齐，采用资产组将可能给中小企业造成沉重的负担。

（二）资产减值损失不能转回的规定为企业调节利润提供新的可能

针对我国上市公司大量利用资产减值损失的转回来进行盈余管理的现象，新准则作了明确规定：资产减值一经确认，在以后年度不得转回。然而事实上，如果禁止减值损失的转回，可能会引起新的滥用：某一年确认巨额的减值损失，随后的许多年度将因为折旧或摊销费用偏低，利润虚高，从而达到调节利润的目的。

（三）可收回金额的估计难度大，且有较大弹性

计提资产减值准备的关键是确定资产预期的未来经济利益。我国采用的是经济性标准，只要资产发生减值，即当资产可收回金额低于账面价值时，就予以确认。然而，要合理确认各项资产的可收回金额有较大的难度。原因主要有：（1）我国目前资产信息、价格市场机制尚不健全，资产减值准备的计提缺乏依据；（2）固定资产、无形资产入账后，由于技术更新、市价下跌等原因很可能发生价值贬损，对其价值的计量工作大大超出会计人员的专业判断能力，需较多专业部门协同认定，甚至需要借助企业外部专业评估机构的帮助才能认定。操作时不仅难度较大，而且时间往往滞后于会计信息披露时间。另一方面，可收回金额的确定需要估计企业未来一定期间的现金流量和折现率，这在一定程度上依赖于会计人员的主观判断，结果会因人而异。从而导致资产减值准备的计提弹性过大，不仅缺乏衡量标准，而且缺乏制约手段。同时由于企业外部人员对企业的资产性态、使用价值知之甚少，因此注册会计师、证券监管机关、审计机关等部门对企业估计的未来现金流量进而资产减值准备进行再确认缺乏权威性。

根据以上分析，可收回金额的估计是资产减值准备的确定和计量的关键，而其中重要的一步就是折现率的选择。根据我国对上市公司的监管要求,折现率的选择相当敏感,有时甚至直接影响到上市公司的融资能力。上市公司可通过操纵未来现金流量的金额、时间分布和不确定性，最终以选择的折现率予以表现，来规避资产减值准则。如以下案例所示：

ABC公司为从事航空运输的上市公司，计划在2004年增发股票。2003年末的股东权益为50000万元，计提资产减值准备前的净利润为5100万元。2003年末，该公司正考虑应否对其一架尚可使用10年的波音737飞机计提减值准备。假设该架飞机在2003年末的账面净值为16600万元，估计销售净价为15000万元，未来10年预计现金净流入量如表4所示：　

表4  　                 波音737使用价值测算表                单位:万元

　注： 含2013年处置飞机的预计净收入为500万元。

按照上述预测结果，ABC公司应以该架飞机的使用价值作为可回收金额。暂不考虑所得税影响，若ABC公司选择的折现率为5%，该架飞机的可回收金额16897万元高于账面净值16600万元，无需计提减值准备，则2003年的净资产收益率为10.2%。根据相关规定，当上市公司的净资产收益率高于10%时，符合增发股票的条件。由此，ABC公司符合增发的条件。但若ABC公司选择的折现率为6%，该架飞机必须计提532万元(16600-16068)的减值准备，当年的净资产收益率为9.1%，不符合增发的条件。

从以上案例可以看出，尽管折现率只相差1%,但对ABC公司却产生了截然不同的经济后果。一架飞机的影响尚且如此之大,对于那些拥有数十数百架飞机的航空公司而言,其影响是不言而喻的。在这种情况下,上市公司操纵折现率的动机必定特别强烈。新准则中虽然对可收回金额的计量提供了较为详细的指南，然而对于折现率等需要大量主观判断的因素，上市公司仍然可以用来规避资产减值准备的计提要求,以此调节利润、粉饰报表，达到增发新股、避免退市等目的。

（四）完善资产减值的几点建议

资产减值准备是一把“双刃剑”。新准则虽然在资产减值迹象的判断、资产可收回金额的计量、资产组的认定及其减值的处理、资产减值的披露等方面，针对我国的具体国情，在现行准则的基础上进行了完善，但在准则的实施过程中还存在如前所述的诸多难题。鉴于此，笔者从准则本身和准则的实施环境两方面，提出以下几点建议：

1.借鉴国际会计准则

此次颁布的新准则就体现了与国际会计准则的接轨。然而我们在借鉴国际会计准则解决技术层面的同时，还应当结合我国的国情，考虑我国的资产管理条例和监管机制。2001年以来，资产减值准备在一定程度上已成为上市公司操纵经营业绩、粉饰财务状况、规避上市监管的工具。在少数上市公司中，特别是面临被ST处理或退市的上市公司，滥用资产减值准备的现象已经达到触目惊心的地步。鉴于此，在尚未正式引入“现金产出单位”概念前，笔者建议重新审视各项减值准备的计提要求。对于没有现成出售价格可供参考又不能直接产生现金流的资产不计提减值准备，当这些资产实际已发生减值时，可通过缩短折旧和摊销年限的方式反映这类资产的价值损失。

2.充分重视预算体系在估计可收回金额方面的基础作用

合理估计可收回金额是资产减值准备的确定和计量关键，由于未来现金流量的金额和时间分布的不确定性，以及折现率选择的较大随意性，使得它的估算困难重重。在这种情况下，我国可以借鉴西方企业的成功经验，以预算体系作为切入点。当前美国、日本和西欧的许多企业都采用滚动式的五年预算，而且在很多方面制定几套方案，以应付可能发生的意外情况。尽管预算的编制首先服务于企业内部管理的需要，但弹性和滚动式的预算为西方企业资产减值会计的计量方面提供了良好的基础。因此，我国企业应充分认识到，资产减值计量与企业管理的其他环节是紧密相连的，良好的预算编制体系可以大大方便资产减值会计的计量。特别是弹性和滚动式的预算，在很大程度上可以为企业现值的计量提供良好的基础，从一定程度上提高资产减值会计计量的效率和降低其成本。因此，我国企业要充分重视预算体系在估计可收回金额方面的作用，不断完善预算体系，为资产减值会计的实施提供基础性保障。

3.建立健全保障资产减值会计有效实施的相关措施

（1）完善相关法律法规。目前我国相关的政策、法规不健全，难以有效遏制利用资产减值操纵利润的现象，因此，应尽快完善相关配套的政策法规，如进一步完善公司法、证券法，加强证券监管，协调税法与资产减值会计等，以消除政策法规对资产减值政策执行的不利影响。

（2）进一步培育和完善信息、价格市场。完善的信息、价格市场可以使企业各项资产的公允价值和市价得到公正合理的确定和公开，从而使资产减值会计得以顺利实施。我国目前资产减值会计的可操作性差的原因之一就是资产信息、价格市场不健全，不能定期、即时地公布各种资产的最新市价，使企业的资产减值准备的计提无章可循，资产减值信息的公允性和客观性差。因此，应进一步完善和培育市场价格体系，为企业合理地计提资产减值准备提供所需的、接近于实际的基础资料，缩减会计人员的专业判断空间，为外部监管部门提供供运行的衡量标准，最终提高资产减值会计信息的可靠性。

（3）提高会计人员的综合素质。如前所述，资产减值会计在执行实际需要根据会计人员的经验和所掌握的会计专业知识进行判断，也需要高尚的职业道德和较强的法律意识。没有职业道德就没有行业信誉，也就不能遵守诚信这一市场经济下的基本游戏规则，企业也就没有生存和发展的空间。因此，不断提高企业会计人员的业务水平、职业道德和法律责任意识等综合素质，会计人员才能较准确地确定资产减值准备的确认和计量，才能减少盈利管理的行为，提高会计报表信息质量。

（4）改善企业内部控制制度，加强外部监督。大部分上市公司已经按照证监会的要求建立了计提资产减值的内部控制制度。各上市公司应在制度完善上下功夫，尤其注意解决好资产减值计提中不相容职务分离、分级审核审批和建立健全资产减值的内部审计监督制度三方面的问题①。注册会计师应依据《资产减值准备审计指导意见》，把资产减值准备审计作为企业审计重点，不断强化实施。

结束语

在市场经济条件下，导致资产减值的因素广泛存在，企业资产减值成为大量、经常的事实。会计信息使用者要进行正确的决策需要资产减值的相关信息，而资产减值也符合财务报表的确认标准，因此应该对资产减值进行会计处理，提供相关的会计信息。我国在2000年12月发布的《企业会计制度》增加了资产减值一节，对资产减值问题进行了较为系统的规范，使我国在大部分资产减值会计处理问题上也有了依据可循。而财政部在2006年2月15日发布的《企业会计准则》中对资产减值作出的规定，进一步规范了我国在资产减值问题上的处理，体现了与国际会计准则的接轨。但是，资产减值的相关规定仍然存在着不完善的地方。通过对资产减值会计准则的国际差异分析和对新旧准则的比较分析，笔者认为应结合我国的国情并充分考虑监管机制，批判性地借鉴国际会计准则，在此基础上建立健全保障资产减值会计有效实施的相关措施，促进我国资产减值会计的改革和完善。

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